会计准则是由特定的制定机构和专门的制定人员通过一定的制定程序制定，适用于一定范围的会计确认、计量和报告的标准。一方面，会计准则的“经济后果”特征使相关的利益主体必然试图积极参与会计准则的制定权博弈；另一方面，在我国，会计准则制定权高度集中于政府机构及制定过程的高封闭性尴尬现状，在很大程度上拒绝了其他利益相关者的参与热情，从而导致上市公司管理当局等其他利益相关者在这场“智猪博弈”游戏中无奈地扮演起搭便车的小猪的角色。

　　一、会计准则制定的目标

　　研究会计准则制定目标的问题，实质上也是在回答会计准则制定为谁服务的问题。虽然从理论上讲，我们可以将不同所有制结构下企业的准则制定目标抽象为个体利益、共同利益、政府利益和民众利益4种情形；但是，准则制定目标的融合，无论是在理论上还是在实践方面都很难行得通。这就迫使我们对会计准则制定目标的研究还必须进一步拓宽思路。如果我们退后一步，把《企业会计准则》中所确立的准则制定目标作抽象化的分解，那么，它便可拆解为“政府利益”和“民众利益”这两个不同的目标。如果我们能够把这两个目标分别应用于不同的准则体系，那么，上述问题便可以得到部分的解决。不过，要明确这个问题，首先还得从谁拥有对财务信息的很初要求权这一很基本的问题谈起。

　　对适用于国有企业规范的会计准则来说，我们将其目标定位在政府利益上，集中体现政府对企业财务信息揭示的要求，其信息使用者主要为政府部门。

　　对适用于公司制企业规范的会计准则来说，我们将其目标定位在民众利益上，集中体现市场经济运作机制的要求，突出财务信息揭示的真实与公允。因为对公司制企业而言，企业对于任何资源委托人的待遇都应当是平等的。无论是投资者还是债权人，它们都是企业资源的委托人，它们都有权力要求得到平等的利益。

　　不同的会计准则，适用于不同类型的企业，本文重点分析上市公司的会计准则制定问题。

　　二、利益相关者问题

　　麦克尼尔的关系契约论（1994）认为，企业本质上是一组关系契约，是由利益相关者签订的一系列契约，而非拘泥于股东、经理人员和债权人。契约背后的产权主体平等性和独立性要求企业治理结构的主体之间是平等、独立的关系，这些相互关联的主体组成了“利益相关者”。

　　利益相关者理论很根本的意义在于使管理者认识到，他应当为所有利益相关者获取很大化的合法利益回报而努力。利益相关者必须在法律上享有应有的地位，以抑制管理者自利很大化的道德风险，因此禁止任何不当的个体自身利益很大化是实现利益相关者理论目标的关键。遗憾的是，目前，利益相关者理论未能彻底推翻股东主导的契约理论，因为还存在些许争议。但是，利用利益相关者理论作为基础探讨会计准则制定问题，却不失为一种有益的尝试。这就要求制度制定必须平等地对待每个利益相关者，这具体表现在利益相关者的参与意识以及会计准则制定的人员组成、制定程序等方面。

　　三、会计准则制定的制度缺陷分析

　　1. 准则制定过程的高封闭性，抑制了利益相关各方的参与热情

　　会计准则的经济后果特点，使相关的利益主体必然积极参与会计准则的制定。然而，在会计准则已经发展了10年有余的中国，上市公司的管理当局这样一个重要的利益相关者却似乎对会计准则的制定抱着“袖手旁观”的态度。通过查阅财政部会计准则委员会所保存的第一、二批具体准则征求意见稿的反馈意见档案，未见到直接来自上市公司的反馈意见，似乎上市公司管理当局并没有认识到会计准则的经济后果，会计准则也没有对管理当局产生影响。然而，在一项针对准则利益相关者对准则制定态度的调查中，发现只有不到5%的被调查者是真的没有意见，而绝大多数被调查者并不是没有意见，而是由于种种原因而未能直接发表意见。另一项研究则表明利益相关者缺乏合适的渠道来参与会计准则的制定。

　　综观我国会计准则制定的历程，可以发现企业管理当局的另一种“参与”方式。我国资本市场上的许多独特的现象，如郑百文案、银广夏案、顾雏军案等，就是由于上市公司管理当局对会计准则缺陷和不足的利用。

　　这就形成了每当这样的状况出现时，制定机构就不得不马上对准则进行修订和完善。会计准则的形成路径是政府制定制度到经济主体利用其不足机会行事到完善制度。在我国目前的实际情况下，这是一种痛苦的缺乏经济效率的制度形成过程，因为企业的机会主义行为必然带来社会资本的巨大损失。

　　2. 准则制定机制不能有效降低制度变迁的成本

　　我国目前正处于经济转型时期，市场经济的高速发展，使得新的经济现象层出不穷，新的业务不断出现。新经济环境下的上市公司不断进行各类复杂经济业务，进行各类业务创新。兼并重组、资产置换、交换持股等特殊业务出现频率不断加大，涉及金额不断增加；共同控制以及交叉控制下的企业合并问题日益增多；作为资本市场主体的国有股和法人股占有较大比重的股权结构，往往会导致国有企业之间的关联交易占相当大的比重。这些现象会引发出许多新的特殊的会计问题，使会计准则变迁日趋复杂。

　　在这种状态下，如果会计准则是一种正式化的内在制度，由于其在正式化前得到了大多数人的认可而形成了普遍的行为准则，那么在面对新问题和新环境时则不需要做出太大调整，从而将转轨时期所面对的制度变迁成本降至很低。而我国的实际情况是，会计准则是纯粹的外在制度，不但本身存在一定的问题，更无法有效降低制度变迁的成本。

　　四、政策建议

　　1. 对准则制定机制、人员构成的建议

　　无论IASB、FASB还是我国的会计准则委员会，尽管准则制定人员的构成形式多种多样，但其人员构成都具有专业性、代表性。制定人员的专业性，是由会计准则的科学性与技术性决定的。会计准则的科学性是会计理论科学性的自然延伸。制定人员的代表性，是由会计准则的桥梁地位决定的，同时也是由会计准则客观上涉及各方利害关系决定的。

　　据笔者的了解，我国的会计准则制定机构似乎缺少各类颇富实际经验的各方面技术咨询专家。为此，笔者建议会计司应当设立一个兼职的会计准则专家咨询组。专家咨询小组人员的构成应该是有代表性的，学术界、企业界、证券交易所、政府、财务分析师等与准则的研究和运用相关的重要部门都应该有所考虑，会计准则的征求意见阶段应该首先在这些专家中展开，使他们能够从自己专业的角度及时发表有价值和负责任的意见，从而保证会计准则的普适性。

　　此外，将制定具体准则的各项目小组纳入统一的团队中，以促进他们的交流与合作，从而增强具体准则之间的协调性，以及适当增强准则制定机构的独立性等。这些都是完善准则制定机制、人员构成的重要措施。

　　2. 对准则制定程序的建议

　　按照财政部会计司的文件，制定会计准则的过程是在借鉴其他国家和国际会计准则委员会的经验和做法的基础上确定的，它可分为4个阶段：计划阶段、研究阶段、起草阶段、征求意见阶段。这种制定程序具有一定的现实性，但仍然有许多尚需改进的地方。为此，笔者建议：

　　为克服我国准则形成过程的高隐藏性缺陷，会计准则委员会在制定会计准则过程中，应遵循“充分程序”，并且从准则立项开始，直到准则的很后发布，全过程都处于“摄像机的监控”之下。

　　计划阶段，具体立项程序要更加详细、更具可操作性。

　　起草阶段，公开征求意见的具体会计准则，向社会提供的讨论备忘录要存档备案，以供以后查对佐证。

　　征求意见阶段，一方面以讨论备忘录和揭示草案的方式公开征求书面意见，另一方面以公众听证会的方式公开征求公众的意见，而不是被动地以座谈会的形式，在很小的范围内征询口头意见。

　　总之，完善会计准则制定的机制程序是一个漫长而曲折的过程，政府机构只有充分调动利益相关各方的积极性和创造力来参与准则的制定与实施过程，才能使我国的会计理论、实务和准则在尽可能短的时间内走上国际化轨道，使会计在经济管理中发挥更大的作用。

　　主要参考文献

　　[1] 财政部会计准则委员会。 企业会计准则——基本准则。 2006.

　　[2] 陈萍。会计准则制定的制度博弈思考[J]. 财经理论与实践，2006，（2）。

　　[3] 王运转等。利益相关者理论下的会计政策选择研究[J]. 财经理论与实践，2005，（6）。

　　[4] 綦好东等。中国会计准则制定：利益相关者的态度[J]. 会计研究，2003，（9）。